Teses do STF sobre multas tributárias deixaram vácuo conceitual

Ao fixar as teses relativas às multas tributárias nos Temas 816, 863 e 487, o Supremo Tribunal Federal deixou de oferecer uma delimitação conceitual precisa sobre as espécies de penalidades analisadas. Embora o tribunal tenha tecido críticas a algumas classificações doutrinárias, a ausência de uma definição sobre cada modalidade sancionatória criou um desafio imediato: a harmonização das teses fixadas com a realidade legislativa dos entes subnacionais. Essa dificuldade interpretativa decorre, em larga medida, da assimetria entre a normatização federal e o plexo normativo de estados e municípios.

A exegese desses precedentes e a construção de uma proposta conceitual para as penalidades guardam uma relação de estrita imbricação com as obrigações tributárias, uma vez que a natureza da sanção é determinada pela identificação da obrigação específica descumprida.

O CTN divide as obrigações tributárias em principal e acessória (artigo 113). A obrigação tributária principal “é a relação jurídica obrigacional de conteúdo pecuniário” [1]. Já a obrigação acessória é uma obrigação de caráter instrumental que não guarda relação de acessoriedade com a obrigação principal, motivo pelo qual a doutrina denomina de dever instrumental [2]. Tem como objeto “um fazer, um não fazer ou um tolerar que se faça alguma coisa, diferente, obviamente, da conduta de levar dinheiro aos cofres públicos. Caracteriza-se especificamente, pelo objeto não pecuniário” [3].

Como se demonstrará a seguir, a compreensão dos limites impostos pelo STF exige, necessariamente, vincular cada espécie de multa à natureza da obrigação tributária que lhe deu origem.

Descumprimento da obrigação principal: multa moratória (Tema 816)

A penalidade mais simples é a multa moratória, que decorre do mero descumprimento da obrigação principal. Ela é aplicável para os casos em que o contribuinte realiza todos os seus deveres instrumentais de maneira correta (v.g., declara, escritura, emite as notas, etc.), situação em que ocorre a constituição do crédito tributário sem qualquer necessidade de lançamento de ofício pela autoridade fiscal (CTN, artigo 149). No entanto, embora o contribuinte não descumpra quaisquer dos deveres instrumentais, ele não realiza o recolhimento do tributo.

Nesses casos, o Tema 816 trouxe a tese de que “as multas moratórias instituídas pela União, Estados, Distrito Federal e municípios devem observar o teto de 20% do débito tributário”.

Atente-se, contudo, ao seguinte: a mora é uma consequência do inadimplemento. É um equívoco distinguir a multa moratória de uma suposta “multa por inadimplemento”. Como a penalidade visa sancionar a ausência de quitação tempestiva, que por definição é uma forma de inadimplemento, ambas as figuras se confundem na mesma conduta punível.

A doutrina civilista, ao tratar da mora ou multa moratória, não deixa qualquer dúvida de que a penalidade moratória decorre do inadimplemento [4], sendo que este “consiste na falta da prestação devida”. Dessa forma, “se a obrigação não foi cumprida no tempo, lugar e forma devidos, porém, poderá sê-lo com proveito para o credor, hipótese em que se terá a mora” [5]. No Direito Tributário, o inadimplemento da obrigação de pagar é o que se denomina de descumprimento da obrigação principal.

Assim, se o contribuinte observou todos os seus deveres instrumentais a multa deverá ser no máximo 20% do valor do tributo. Ao revés, se o contribuinte descumpriu algum dever além da obrigação principal, não haverá a incidência de multa moratória, porquanto a conduta acarretará uma penalidade mais severa.

Descumprimento da obrigação principal e do dever instrumental: ‘multa qualificada’ (Tema 863)

O Tema 863 fixou a tese de que “a multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário”.

Menciona-se na tese somente “multa qualificada”. Não se aborda no julgamento o que seria a multa simples, em contraposição à multa qualificada. Na realidade, embora o Tema 863 se aplique para todos os entes federativos, o julgamento tinha por objeto a análise da constitucionalidade da multa prevista no artigo 44, § 1º, da Lei 9.430/1996, o qual distingue multa simples e multa qualificada. Todavia, essa diferenciação não é realizada em boa parte da normatização dos entes subnacionais, o que exige uma integração interpretativa para a aplicação do teto de 100% para a sanção.

Acerca da obrigação tributária descumprida, não existe dúvida que tal hipótese objetiva penalizar, ao mesmo tempo, o descumprimento da obrigação principal (presumido ou ocorrido) e do dever instrumental. Isso porque o julgamento utiliza os termos sonegação e fraude.

A sonegação tem por conduta o ocultamento de uma situação ou fato. Na sonegação ou evasão tributária, “o contribuinte pratica o fato gerador da obrigação e busca de maneira fraudulenta escapar do dever de recolher o tributo” [6]. Ele objetiva, ilicitamente, reduzir a exação fiscal [7]. O contribuinte pratica uma conduta “tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal” (Lei 4.502/1964, artigo 71).

A fraude, por sua vez, constitui um dos mecanismos operacionais para a efetivação da sonegação fiscal. “A fraude, a simulação e a dissimulação, no campo do Direito Tributário, são formas ilícitas de evasão ou de sonegação fiscal” [8]. Sob o aspecto legal, essa conduta busca, deliberadamente, ludibriar a autoridade administrativa para impedir a constatação da “ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento” (Lei 4.502/1964, artigo 72).

Dessa forma, a sonegação volta-se à exclusão ou redução do montante tributário (obrigação principal), enquanto a fraude atua como o instrumento para esse fim, violando deveres instrumentais (obrigação acessória). Onde há sonegação com fraude ou conluio, há obrigatoriamente a cumulação de ambas as infrações. É uma conduta bifronte do contribuinte no qual ele almeja reduzir o montante de tributo a recolher, e utiliza de expediente ilegal, descumprindo, por consequência, o dever instrumental.

Como exemplo, suponha-se um empresário que se utiliza de nota fiscal fraudulenta para simular aquisição de mercadoria, obtendo e utilizando crédito de ICMS. Nesse caso, o contribuinte não realizou o dever instrumental de escriturar seus créditos devidamente e ainda praticou sonegação fiscal, pois reduziu o tributo a ser recolhido, descumprindo a obrigação principal.

Assim, a limitação da multa em 100% do valor do tributo para a denominada “multa qualificada” aplica-se para os casos de infração mista, em que existe descumprimento da obrigação principal junto com o dever instrumental. A penalidade limita-se ao valor do tributo quando a supressão da exação principal é viabilizada pelo descumprimento dos deveres acessórios.

Descumprimento apenas do dever instrumental: multa isolada (Tema 487)

O STF fixou a tese, no Tema 487, de que “a multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado”. Previu ainda a regra subsidiária, de que “não havendo tributo ou crédito tributário vinculado”, a multa pode atingir 20% do valor da operação. O problema é que, assim como nos temas anteriores, não trouxe uma definição sobre o que seja essa espécie de penalidade denominada de multa isolada.

Poder-se-ia cogitar a hipótese de que a multa isolada se destinaria a todas as situações em que exista infração às obrigações acessórias (descumprimento dos deveres instrumentais). Contudo, como visto anteriormente, as multas por sonegação ilícita também se originam, inevitavelmente, do descumprimento de deveres instrumentais.

Cabe destacar que, na legislação federal, o adjetivo “isolada” da multa tributária advém do fato de incidir independentemente da existência da obrigação principal (v.g., Lei 9.430/1996, artigo 44, II).

Entretanto, no julgamento do RE 640.452, que originou o Tema 487, a legislação estadual de Rondônia não denominava a penalidade como “multa isolada”. O caso concreto era de uma multa tributária na qual inexistia tributo a ser recolhido. Uma empresa foi autuada por remeter óleo diesel desacompanhado de nota fiscal, configurando descumprimento apenas da obrigação acessória. Segundo relatado pelo ministro Zanin, “não havia tributo exigível na operação específica (o tributo foi recolhido pelo elo anterior da cadeia, por substituição tributária), mas existia uma obrigação formal descumprida (amparo de nota fiscal)”.

Nesse caso concreto, inexistia sequer a possibilidade de o contribuinte descumprir a obrigação principal, haja vista que não incidia tributo sobre a sua operação. Devido à ausência de incidência do tributo, era impossível praticar a sonegação fiscal. Em outras palavras, no quadro fático punível com a multa isolada, o contribuinte não tentou suprimir o tributo devido. A conduta não tinha por objetivo esconder o fato gerador tributário. O contribuinte não visava descumprir a obrigação principal tributária.

Nesse aspecto, ao fixar o Tema 487, o STF parece ter entendido que a penalidade é classificada como multa isolada quando a conduta do contribuinte não suprime o tributo incidente na operação, seja pelo fato de o contribuinte não ser o responsável, seja por simplesmente não incidir tributo na atividade (em decorrência de substituição tributária, isenção, etc.).

Um exemplo seria a conduta de transportar mercadoria ou prestar serviço de transporte sem documento fiscal ou com documento fiscal inidôneo. Nesse cenário, a penalidade assume natureza de multa isolada quando o transportador movimenta carga amparada por não incidência de ICMS, uma vez que o ilícito é meramente formal. Sob a mesma lógica, configura-se multa isolada a sanção aplicada ao armazém geral que mantém em depósito mercadoria isenta do imposto, visto que o descumprimento do dever instrumental não visa à supressão do tributo.

Acerca do limite da multa isolada, o Tema 487 estabelece uma ordem sucessiva de aplicação: a primeira regra atua como critério principal, enquanto a segunda possui caráter subsidiário. A regra principal é que a multa “não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado”.

Realizando uma interpretação sistemática com os outros temas e ainda sem descurar do caso concreto que gerou a repercussão geral, parece claro que o termo “vinculado” constante na tese, não pressupõe a existência de um débito tributário efetivo ou de uma obrigação de pagar. Refere-se à correlação objetiva entre a infração e a base econômica tributária. O tributo vinculado não necessariamente existe. É um tributo virtual. Conforme explicitado no voto do ministro Barroso, a multa seria limitada ao “valor do tributo ou crédito potenciais” [9].

Em outras palavras, o teto da multa deve ser balizado pelo tributo que seria apurável naquela operação específica, ainda que o imposto não seja devido em razão de substituição tributária, isenção ou qualquer outra técnica de desoneração. E somente caso esse tributo não seja apurável, é que se aplicaria a regra subsidiária prevista no Tema 487, a qual prevê a multa de 20% sobre o valor da operação.

Voltando ao exemplo do transportador: suponha-se uma mercadoria no valor de R$ 100 mil, sujeita a uma alíquota de 17%. Embora o ICMS já tenha sido recolhido na origem pelo regime de substituição tributária (ST), o que torna o tributo ‘inexistente’ para aquele trecho do transporte, o valor vinculado à operação é perfeitamente apurável. Nesse cenário, a multa isolada deve ser limitada a 60% do potencial tributário da mercadoria, ou seja, 60% de R$ 17 mil, preservando-se a proporcionalidade pretendida pelo Supremo Tribunal Federal.

Conclusão

A leitura conjugada dos Temas 816, 863 e 487 do STF, aliada à estrutura normativa do CTN, permite extrair um critério sistemático de classificação das multas tributárias a partir da natureza da obrigação descumprida.

A identificação da natureza da penalidade não é definida apenas pelo tipo legal ou previsão abstrata, mas pelas circunstâncias fáticas. Um mesmo tipo legal sancionador pode caracterizar uma ou outra espécie de multa a depender a incidência tributária no caso concreto.

Em termos bastante sintéticos, fundado na natureza da obrigação violada e na finalidade da conduta do contribuinte, pode-se conceituar as multas da seguinte maneira:

a) Multa moratória: descumprimento exclusivo da obrigação principal, sem infração a qualquer dever instrumental;

b) Multa qualificada: descumprimento da obrigação principal associado à violação de dever instrumental;

c) Multa isolada: descumprimento exclusivo de dever instrumental, sem inadimplemento da obrigação principal e sem possibilidade de supressão tributária.

Importante ainda destacar que tal interpretação confere maior coerência do teto limitador da penalidade, punindo as condutas mais graves de modo mais severo.

Essa leitura permite harmonizar os Temas 816, 863 e 487, conferindo-lhes unidade sistemática, e ainda possibilita uma coerência das penalidades de acordo com a gravidade da infração.

Fonte: Consultor Jurídico, 27 de abril de 2026